我國落實(shí)稅收法定原則存在的主要問題及對策研究

作 者：方勝 來 源：中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)發(fā)表日期：2017-06-26

        應(yīng)當(dāng)看到，改革開放特別是分稅制改革實(shí)施以來，伴隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，稅收法定原則在我國得到了初步確立并逐步成為社會各界的廣泛共識，不論從縱向上來看，還是從橫向上比較，我國的稅收法定都取得了積極進(jìn)展。但是，我們也要清醒地看到，由于分稅制改革特殊時(shí)期歷史任務(wù)和工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移的需要，加上主觀認(rèn)識上的偏差和意識上的淡薄，稅收法定原則的落實(shí)沒有得到足夠重視和有效執(zhí)行，需要加快推進(jìn)落實(shí)。

　　我國落實(shí)稅收法定原則存在的主要問題

　　（一）稅收憲法地位有待進(jìn)一步明確。

　　憲法在一個(gè)國家的法律體系中處于核心位置，是其他一切法律形式賴以產(chǎn)生和存在的法律依據(jù)。同樣，憲法中的稅收法定主義精神，對于一切征納行為具有根本性的法律約束力。雖然，落實(shí)稅收法定原則在我國有現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)，在稅收立法實(shí)踐中也得到了正式確認(rèn)。比如，2000年頒布的《中華人民共和國立法法》早已明確指出，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，可由全國人大及其常委會授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。《中華人民共和國稅收征收管理法》也明確規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律規(guī)定的執(zhí)行，法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。但是，稅收法定主義在我國還沒有上升到憲法層面的高度，稅收憲法精神沒有得到充分體現(xiàn)，《中華人民共和國憲法》在關(guān)于公民的基本權(quán)利義務(wù)方面僅僅提到“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，卻沒有體現(xiàn)征稅需要經(jīng)過全國人大及其常委會審議通過、納稅人的權(quán)利、征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)等核心稅收民主主義思想，從而嚴(yán)重影響和制約了稅收法定原則的貫徹落實(shí)和操作執(zhí)行。

　　（二）稅收立法級次有待進(jìn)一步提升。按照法律位階和效力由高到低來排列，我國的法律體系由憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等組成。落實(shí)稅收法定原則，就是要以嚴(yán)格規(guī)范的法定程序確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域最大限度的實(shí)現(xiàn)。但是，從近年來我國稅收立法改革與發(fā)展的實(shí)踐來看，稅收法定原則卻沒有得到實(shí)質(zhì)性落實(shí)，集中地體現(xiàn)在稅收立法授權(quán)周期過長、稅收法律層次過低且法律體系分散，稅收立法權(quán)的回歸及稅收法律體系的建立，與落實(shí)稅收法定原則的要求還存在較大差距。現(xiàn)行18個(gè)稅種中只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅和環(huán)境保護(hù)稅4個(gè)稅種由全國人大及其常委會通過制定法律的形式頒布實(shí)施。而《中華人民共和國立法法》明確規(guī)定，授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人大及其常委會及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止。由此可以看出，稅收授權(quán)立法背景下的稅收法律層次較低的立法實(shí)踐，既背離了《立法法》的有關(guān)精神，又在客觀上導(dǎo)致了稅收的規(guī)范性偏弱，稅收執(zhí)法偏軟，對稅收功能的發(fā)揮也形成不利影響。此外，稅收征管法嚴(yán)重滯后于形勢發(fā)展變化，與刑法等其他法律規(guī)范銜接不上甚至存在沖突，形成涉稅司法依據(jù)的雙重標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┒愂账痉ūＵ嫌写M(jìn)一步強(qiáng)化。

　　稅收司法體系的不完善以及稅收司法的不暢不公，嚴(yán)重地影響了稅收法定原則的有效落實(shí)，降低了稅收執(zhí)法的剛性。同國外相比，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法權(quán)顯然偏弱。對于稅收違法犯罪行為，其司法程序是先由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)，再由公安機(jī)關(guān)向人民法院提起公訴并由人民法院依法審判。在此過程中，稅務(wù)人員既沒有刑事偵查和搜查等權(quán)力，更沒有拘留權(quán)和起訴權(quán)，稅收保全和強(qiáng)制措施也難以落實(shí)到位。稅收司法保障不力主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

　　一是涉稅案件難以及時(shí)立案查處。稅務(wù)部門在稅收稽查中發(fā)現(xiàn)納稅人存在涉嫌逃避繳納稅款罪的，理應(yīng)按照稅收征管法相關(guān)規(guī)定將全部案件資料移送公安機(jī)關(guān)，由后者予以立案偵查。但公安機(jī)關(guān)往往以對稅收政策不熟、移送資料不全、涉案證據(jù)不確鑿等諸多理由不接受案件移送或接受移送后未在法定時(shí)限內(nèi)進(jìn)行立案偵查，從而使對稅收違法行為的懲戒不到位，稅收法律的剛性規(guī)定在一定程度上流于形式。

　　二是稅收瀆職認(rèn)定背離罪行法定原則。瀆職罪的重要構(gòu)成要件之一就是國家機(jī)關(guān)公職人員具有主觀上的故意致使國家與人民利益遭受重大損失。具體到稅收日常征管領(lǐng)域，納稅人經(jīng)濟(jì)類型日漸增多、交易行為日趨復(fù)雜、股東變化日益頻繁，稅收征管面臨的形勢、任務(wù)和環(huán)境不斷變化，再加上涉稅信息共享協(xié)作不充分等因素制約，稅務(wù)人員很難全面、準(zhǔn)確地掌握納稅人生產(chǎn)經(jīng)營信息，檢察機(jī)關(guān)往往認(rèn)定因此可能產(chǎn)生的稅款流失是稅務(wù)人員在履行稅收職權(quán)過程中故意管理不到位造成的并以涉嫌瀆職罪提起公訴。

　　三是涉稅案件審判依據(jù)存有爭議。作為審判主體的各級人民法院在作出判決時(shí)，常常以全國人大及其常委會制定的法律、國務(wù)院頒布的行政法規(guī)和最高人民法院的司法解釋作為依據(jù)，這無可厚非。但在涉稅爭議訴訟中，也應(yīng)同樣遵循稅收方面的法律規(guī)范，但在稅收法律與其他同層級法律對同一問題規(guī)定不一致時(shí)，審判主體常常以其他同層級法律規(guī)定為主，未能充分考慮和依據(jù)現(xiàn)行有效的稅收法律規(guī)定。如《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》頒布實(shí)施后，對是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金、加收多少滯納金等影響稅收執(zhí)法實(shí)踐的關(guān)鍵問題上，也存在置稅收征管法及相關(guān)稅種條例的規(guī)定于不顧的現(xiàn)象，這也在一定程度上影響了涉稅案件審判的公正性。

　　四是稅收司法救濟(jì)制度還不完善。根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，對于行政處罰顯失公平的，人民法院可以作出變更或者撤銷。然而，在具體的稅收實(shí)踐中，由于缺乏相應(yīng)的制度保障，加上稅收行政執(zhí)法的專業(yè)性強(qiáng)，納稅人在尋求稅收司法救濟(jì)的過程中存在諸多障礙和難點(diǎn)。比如，稅務(wù)行政復(fù)議前置以及復(fù)議申請條件的規(guī)定，限制了納稅人的訴訟權(quán)利；稅收救濟(jì)范圍不包括稅收抽象行政行為，導(dǎo)致大量的稅收行政行為游離在行政監(jiān)督和司法審查之外；稅務(wù)行政復(fù)議主要是上級稅務(wù)機(jī)關(guān)受理下級稅務(wù)機(jī)關(guān)，缺乏監(jiān)督；行政賠償范圍過窄，只能賠償納稅人的直接損失，引致產(chǎn)生的間接損失不予賠償。

　?。ㄋ模┒愂辗ㄖ苇h(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化。

　　稅收法治環(huán)境是深化稅制改革和強(qiáng)化稅收執(zhí)法的制度土壤，直接或間接影響著稅收法定原則的落實(shí)和稅收職能作用的發(fā)揮。當(dāng)前，受學(xué)法、用法、守法、護(hù)法等多重因素制約，我國的稅收法治環(huán)境還有待進(jìn)一步優(yōu)化。

　　一是依法征稅難以落到實(shí)處。雖然稅收法律法規(guī)對收什么稅、減免多少、何時(shí)征收等有明確規(guī)定，但是依法征稅、科學(xué)征稅的組織收入原則難以得到嚴(yán)格的貫徹執(zhí)行。特別是，地方政府為保障支出的剛性增長或者追求政績工程，往往采取以支定收下計(jì)劃，很少考慮稅收規(guī)模與稅源狀況的依存關(guān)系。甚至部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府采取行政命令措施強(qiáng)制收過頭稅或者自設(shè)名目征收稅費(fèi)。這些，都嚴(yán)重地干擾了正常的稅收執(zhí)法活動和征管秩序，導(dǎo)致寅吃卯糧 “收過頭稅”、違規(guī)延緩“有稅不收”、歲末年終“突擊收稅”、招商引資“轉(zhuǎn)引稅款”、融資平臺“虛增空轉(zhuǎn)”、互相拆借“違規(guī)調(diào)庫”、層層加碼“攤派征收”等系列問題的發(fā)生。

　　二是稅收優(yōu)惠政策過多泛濫。雖然黨的十八屆三中全會已經(jīng)明確規(guī)范管理稅收優(yōu)惠政策，但是地方政府為吸引招商引資，通過直接、間接減免稅收或者財(cái)政補(bǔ)貼等形式違規(guī)建構(gòu)政策洼地的情況依然存在，不僅導(dǎo)致國家稅收的大量流失，而且人為性地形成市場經(jīng)濟(jì)主體的稅負(fù)不公，嚴(yán)重?cái)_亂了正常的稅收征管秩序和稅收執(zhí)法環(huán)境。