財(cái)政部對(duì)持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解讀

作 者：財(cái)政部 來(lái) 源：財(cái)政部網(wǎng)站發(fā)表日期：2018-03-13

    我部于2017年5月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)持有待售準(zhǔn)則），為便于理解，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題解讀如下：

    一、關(guān)于會(huì)計(jì)科目

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置以下科目，正確記錄和反映持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項(xiàng)：

    1.“1481持有待售資產(chǎn)”科目。本科目核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。本科目按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)，借記本科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)等，借記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)收賬款”、“商譽(yù)”等科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)的賬面余額。

    2.“1482持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。本科目核算適用持有待售準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本科目按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。初始計(jì)量或資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的，按允許轉(zhuǎn)回的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    3.“2245持有待售負(fù)債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負(fù)債。本科目按照負(fù)債類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)處置組劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)，按相關(guān)負(fù)債的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記本科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)持有待售的處置組中的負(fù)債的賬面余額。

    4.“6115資產(chǎn)處置損益”科目。本科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務(wù)除外）時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類(lèi)別或處置組進(jìn)行明細(xì)核算。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算。企業(yè)處置持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，按處置過(guò)程中收到的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按相關(guān)負(fù)債的賬面余額，借記“持有待售負(fù)債”科目，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有待售資產(chǎn)”科目，按其差額借記或貸記本科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；按處置過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。

    二、關(guān)于擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組

    企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別。原因是企業(yè)對(duì)該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用實(shí)質(zhì)上幾乎貫穿了其整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命期，其賬面價(jià)值并非主要通過(guò)出售收回，而是主要通過(guò)持續(xù)使用收回，例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報(bào)廢，并收回少量殘值。對(duì)于暫時(shí)停止使用的非流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其擬結(jié)束使用，也不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別。

    三、關(guān)于公允價(jià)值的確定

    對(duì)于劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。具體來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，應(yīng)當(dāng)參考交易價(jià)格確定持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的公允價(jià)值，交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，例如對(duì)于專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其公允價(jià)值做出估計(jì)，優(yōu)先使用市場(chǎng)報(bào)價(jià)等可觀察輸入值。

    四、關(guān)于持有待售長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

    有些情況下，企業(yè)出售對(duì)子公司投資但并不喪失對(duì)其控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對(duì)子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類(lèi)別。

    有些情況下，企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán)，出售后企業(yè)可能保留對(duì)原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擬出售的部分對(duì)子公司投資滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí)，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類(lèi)別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類(lèi)別；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別，而不是僅將擬處置的部分投資對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。但是，無(wú)論對(duì)子公司的投資是否劃分為持有待售類(lèi)別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定確定合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

    企業(yè)出售對(duì)子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理：（1）如果企業(yè)對(duì)被投資單位施加共同控制或重大影響，在編制母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）如果企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算；對(duì)于未劃分為持有待售類(lèi)別的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    五、關(guān)于銜接規(guī)定

    持有待售準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于持有待售準(zhǔn)則施行日存在的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。準(zhǔn)則施行日之后符合終止經(jīng)營(yíng)定義的，應(yīng)當(dāng)按照持有待售準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，在財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露該終止經(jīng)營(yíng)當(dāng)期和可比會(huì)計(jì)期間的有關(guān)信息。

    在編制2017年年報(bào)時(shí)，對(duì)于利潤(rùn)表的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”和“終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，列報(bào)可比會(huì)計(jì)期間的相應(yīng)數(shù)據(jù)。