營改增給企業(yè)帶來的潛在法律風險

作 者：普華永道中國 來 源：普華永道中國發(fā)表日期：2016-04-28

    2016年3月24日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）。根據(jù)該通知，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

    營改增不僅要求公司的稅務和財務實踐進行相應調整，對公司法務工作來說也可能帶來新的挑戰(zhàn)，營改增所涉及的有關業(yè)務合同都需要修改，公司的管理和運營模式中的相關環(huán)節(jié)也需要適當調整，否則會引起法律風險。普華永道中國法律團隊對營改增可能帶來的幾類主要法律風險進行了總結，以期幫助企業(yè)法律與合規(guī)人員深化理解，防患于未然，共同協(xié)助公司完成營改增的變革。

    相關合同條款未及時修訂的風險

    如果現(xiàn)行有效合同的標的在營改增之前是繳納營業(yè)稅的，那么合同中的有關條款在營改增之后就必須及時修訂，否則有可能使合同出現(xiàn)履約不能的情況，造成公司或者合同對方違約。

    首先，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，這一根本變化很可能會影響企業(yè)的定價機制，企業(yè)的法務人員應及時和財務及業(yè)務團隊溝通，及時調整合同的有關價格條款。同時，增值稅的應納稅額等于銷項稅額減進項稅額，不同于原來營業(yè)稅的應納稅額由收入乘以稅率即可得出，如果原合同中雙方有約定價款是否含稅的話，那么營改增以后最好在合同中注明增值稅的含稅價格是指“銷項稅額”而非“應納稅額”，以避免因理解不同帶來糾紛。

    其次，營改增之前，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營改增之后，在先開具發(fā)票的情況下,納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，此時無論收入是否實際到賬都要繳納增值稅，企業(yè)若沒有注意到此類納稅義務發(fā)生時點的調整，則可能帶來商業(yè)或涉稅風險。建議企業(yè)修改合同或簽訂補充協(xié)議，盡量將付款條款明確為類似“付款日憑結算單按實開具增值稅發(fā)票”的表述，以避免在實際收取款項之前開具增值稅發(fā)票，導致納稅義務提前發(fā)生，影響企業(yè)現(xiàn)金流。

    再次，如果一份合同橫跨營改增前后，按照原合同規(guī)定，服務提供方僅需開具營業(yè)稅發(fā)票，但營改增之后服務提供方需要繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。此時，服務購買方希望服務提供方開具增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進項稅額；而服務提供方是否可以及時開具管理更加嚴格的增值稅專用發(fā)票需雙方進一步確認和協(xié)商，并對合同及時進行修改，否則就可能導致雙方發(fā)生糾紛。

    鑒于以上合同條款受營改增影響相對較大，建議納稅企業(yè)法務人員與業(yè)務和財務團隊主動梳理采購和銷售合同，確定可抵扣范圍和納稅范圍以確定合理價格，然后就價格條款、付款時間、發(fā)票等條款主動與合同對方協(xié)商，在必要的情況下變更合同或簽訂補充協(xié)議，避免稅收政策變動帶來的損失。

    “三流”不一致的風險

    增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率（娛樂業(yè)部分5%-20%稅率項目除外），而營改增的重要目的之一是降低企業(yè)稅負，即在于通過抵扣進項稅額的方式在整體上減輕企業(yè)稅負。因此，增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證十分重要。為了強化和規(guī)范增值稅征收管理工作，國家稅務總局歷年來出臺一系列相關規(guī)定，特別是《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號），將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發(fā)票開具方向）和物流（或勞務流的提供方向）相互統(tǒng)一，即所謂“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。

    實踐中，如何解讀這一條款存在爭議，特別是商業(yè)社會代收轉付頻繁出現(xiàn)的情況下，判斷資金流時，是以直接支付還是價款最終承擔作為標準，各地稅務機關存在不同理解。另外在實務中，三流不一致可能被解讀為經(jīng)濟利益往來具有“賬外暗中”的嫌疑，易引發(fā)商業(yè)賄賂風險，尤其在以《反不正當競爭法》修訂草案為代表的強化對商業(yè)賄賂監(jiān)管的大背景下尤其需要注意。建議企業(yè)盡可能通過完善合同等方式最大程度降低風險。

    增值稅專用發(fā)票管理風險

    與對包括營業(yè)稅發(fā)票在內(nèi)的其他發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票的管理制度更加嚴格，違法后果也更加嚴重。我國《刑法》中涉及增值稅專用發(fā)票的罪名就多達五項，涵蓋虛開增值稅專用發(fā)票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發(fā)票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發(fā)票等多種犯罪行為（第二百一十條），面臨的刑事責任包括罰金、沒收財產(chǎn)、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。除刑事責任外，企業(yè)還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發(fā)票不能抵扣帶來的稅款損失。

    企業(yè)在內(nèi)控合規(guī)工作中，應注意將增值稅發(fā)票的申領、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認證等環(huán)節(jié)納入規(guī)范管理，嚴格管理增值稅專用發(fā)票購買和認證所需的企業(yè)公章和法定代表人簽章，對相關人員進行必要的培訓，并在員工手冊中或內(nèi)部紀律中明確責任、義務和違紀后果。

    供應商管理風險

    營改增是把雙刃劍，一方面可在一定程度上避免重復課稅、促進社會分工，另一方面也為企業(yè)的采購制度和供應商管理帶來了挑戰(zhàn)。為確保順利抵扣進項稅額，企業(yè)應在與供應商簽訂協(xié)議前對其進行更為嚴格、全面的篩選和盡職調查。如果供應商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發(fā)票需進行確認。如果供應商是小規(guī)模納稅人，但其產(chǎn)品或服務價格較低足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應商的盡職調查中，除常規(guī)調查項目外，還應對供應商開具增值稅專用發(fā)票的資質，及時、準確開具增值稅專用發(fā)票的能力，以及增值稅專用發(fā)票相關的違法違規(guī)記錄等進行調查。

    注意要點

    營改增為企業(yè)帶來機遇，也帶來挑戰(zhàn)。鑒于上述的潛在法律風險，企業(yè)應盡快熟悉營改增的各項規(guī)定和流程，并注意做好以下工作：

    梳理存量合同，按照營改增政策進行相應的調整。對合同模板進行合法性審閱和合規(guī)性修訂，結合產(chǎn)品定價和供應商信息綜合調整相關合同條款。

    熟悉增值稅管理的各項流程制度，掌握增值稅發(fā)票領用存及抵扣要求，規(guī)范使用發(fā)票，確保增值稅合規(guī)。

    制定有效內(nèi)控手段，通過盡職調查等手段調研供應商信息，對供應商資質進行嚴格審核，降低經(jīng)營風險。