關于我國開征遺產稅的探討

　　【摘要】：

　　本文以宋文霞的“我國開征遺產稅的必要性與可行性研究”的理論為指導強調了我國隨著經濟的持續(xù)快速發(fā)展，收入差距、兩極分化嚴重制約著和諧社會 的構建,開征遺產稅已是勢在必行。本文首先闡述我國開征遺產稅的經濟條件和法律環(huán)境都具備，同時分析了我國開征遺產稅的必要性。接著提出遺產稅立法的具體 構想，如稅制模式的選擇、應稅遺產額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅等。最后對我國開征遺產稅應制定健全完善的配套制度如個人財產申報、登記制度，個人 財產評估制度和財產法律制度等相關基礎或配套制度予以了深入地探討。

　　【關鍵詞】：開征遺產稅 可行性 立法構想 配套制度

　　【正文】：

　　遺產稅,就是對死者留下的遺產進行征稅,在國外也叫死亡稅。(注1)它以財產所有人死后所遺留的財產為課稅對象課征的一種稅。作為“富人稅”， 該稅種以調解社會分配不公、抑制社會浪費、平衡納稅人心理、引導公益捐贈等方面的獨到功能而成為眾所公認的優(yōu)良稅種，從而受到各國政府的重視，目前世界上 有100多個國家開征此稅。我國隨著國民經濟的持續(xù)快速發(fā)展，和分配制度的改革,收入差距過大、兩極分化嚴重制約著和諧社會的構建,應開征遺產稅來緩解社 會不公。(注2)開征遺產稅已是勢在必行。而遺產稅的依據是什么?它的意義怎樣?應采用什么樣的稅制模式?它的構想怎樣?……將是本文所探討的，具體內容 如下：

　　一、開征遺產稅的依據

　　征收遺產稅，無論是在抽象層面的理論上還是在具體層面的法律上，都是有依據的。

　　關于開征遺產稅的理論依據，自從17世紀以來就有各種不同的學說記載，這些學說都試圖解釋：在國家與社會成員之間，為什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必須把自己的一部分收入付給前者。歸納起來有以下幾種論點：

　　(一)國家共同繼承權說

　　這種觀點認為，私人之所以能積聚財產，并非僅是其獨自努力的結果，而是有賴于國家的保護，所以國家對財產所有人死亡時所遺留的財產理所當然地擁有分得部分遺產的能力。

　　(二)沒收無遺囑的財產說

　　這種論點認為，遺產由其親人繼承是死者的意愿，而對其他無遺囑的財產應由國家沒收最為合理。

　　(三)權力說

　　權利說認為，遺產發(fā)生繼承關系，緣由是遺產人與繼承人之間的血緣或其他情誼關系。從角度來看，繼承人所得的遺產是一種不勞而獲，如果彼此情誼疏 淡那就好比是意外之財。國家允許私人間的遺產繼承，即是國家授與私人以財產繼承的權利，國家既然授與私人以繼承的權利，同樣有課征和處理遺產的權利。

　　(四)溯往課稅說

　　這個觀點認為,凡能留下遺產尤其是大額遺產者，往往都是靠生前逃避稅收所致，因而應對遺產課以重稅，對死者生前逃避的稅收，在其死后無法逃避的情況下追繳回來。

　　(五)平均財富說

　　這種學說認為，國家有責任防止財富過多地集中于少數人手中，現實中遺產繼承制度就是造成財富過度集中的重要因素之一，國家應當利用遺產稅的課征，達到促進社會財富公平分配之目的。(注3)

　　(六)課稅能力說

　　這種觀點認為，應以負擔能力為納稅標準，而繼承人獲取遺產就增加了納稅能力。遺產作為一種特殊所得，按照應能課稅原則，應當對其課稅。

　　關于遺產稅的上述學說代表了不同學者在不同側面上形成的各種主張，在一定程度上都反映了征收遺產稅的理論依據及其社會意義。

　　開征遺產稅的法律依據主要有以下依據：

　　(一)憲法依據

　　我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”稅收是國家建設資金的重要來源，我國公民依法向國家繳納應交稅款是支援國家建設的愛國行為。

　　(二)民法依據

　　世界上絕大多數國家的民法都確認繼承是所有權取得的一種方式，如法國民法典第三卷“取得財產”中第711 條規(guī)定：財產所有權得因繼承、生前贈與、遺贈以及債的效果而取得或轉移。這種規(guī)定從法律上確認了繼承的所有權效力。從這個意義上說，繼承和買賣、贈與一 樣，都是取得財產所有權的一種法律行為。而一種權利的取得總要支付相應的義務。在社會，這種義務的一部分表現為稅收。因而在繼承遺產時，繼承人應向國家繳 納遺產稅。

　　二、開征遺產稅的必要性

　　新中國成立后，當時的政務院曾于1950年1月頒布的《全國稅收實施要則》中列有遺產稅，但是由于當時的各種原因而沒有開征。1985年，《關 于〈中華人民共和國繼承法〉(草案)的說明》也曾提到設立遺產稅問題：“現在有些遺產數額較大，而且有增長趨勢，征收遺產稅的問題需要研究，如果要征收遺 產稅，可以另行制定有關稅法。”在1993年12月國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革實施方案》中，又提到了“開征遺產稅”。1997年黨的十五大報 告正式提出“調節(jié)過高收入，逐步完善個人所得稅制度，調整消費稅，開征遺產稅等稅種”，為我國遺產稅立法提供了政策依據。

　　隨著國民經濟的持續(xù)快速發(fā)展，居民的個人資產已經到達了一定的規(guī)模，私人財產擁有量明顯增加。同時，隨著一部分人個人財富的不斷積累和急劇膨 脹，人與人之間貧富差異越拉越大，少數先富起來的人占有了很大一部分的社會財富，使得遺產稅的開征就有了一定的基礎。因此，征收遺產稅是平衡貧富差距、調 節(jié)社會分配的有效手段,它不僅具備了條件，更有其必要性。

　　三、我國開征遺產稅的具體構想

　　我國開征遺產稅的具體構想是遺產稅立法，涉及的內容非常廣泛，但是稅制模式的選擇、應稅遺產額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅等問題，應是遺產稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。以下就這幾方面的內容闡述我們的設想。

　　(一)遺產稅稅制模式應選擇總遺產稅制

　　世界各國的遺產稅制有三種模式：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。(注4)總遺產稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產總額課征遺產 稅，其稅負大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務人是遺囑執(zhí)行人或遺產管理人，英國、美國、我國臺灣地區(qū)等 采用此種模式。分遺產稅制是以各繼承人所繼承的遺產及繼承人與被繼承人關系的親疏，分別課以差別稅率的遺產稅制度，日本、韓國、法國等采用這種模式。而所 謂混合遺產稅制，是指先就被繼承人的遺產課征遺產稅后，再就每個繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產稅制度，如伊朗就實行這一模式。

　　就總遺產稅制而言，其優(yōu)點是：僅對遺產總額一次征收，稅務機關可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會;稅制簡單，環(huán)節(jié) 少，便于稅務機關的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產稅制不考慮各繼承人的實際經濟能力，使得納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣，沒有最 大限度地體現出稅收應有的公平原則，有可能間接削弱了遺產稅實現社會公平、抑制過度富有的功能。

　　分遺產稅制的優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關系的親疏，較為公正、科學;其缺點是：因在遺產分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門，此外，征管過程較為復雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產稅制，從理論上講，它兼有總遺產稅制和分遺產稅制的長處，但實踐已表明，這種稅制，使稅務機關的工作難度加大，徒增麻煩和成本。(注5)因此，世界上只有極少數國家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結合我國國情，我認為，在制定我國遺產稅法時，選擇總遺產稅制較為可行。因為：第一，我國有關財產繼承、處理及財產登 記、申報的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產稅制或混合遺產稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時，難以有 效防止偷稅、漏稅;若采用總遺產稅制，對被繼承人所遺留的財產先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財產分配問題而 發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。第二，至于采取總遺產稅制可能導致的繼承人稅負不公問題，可以在稅外解決。對那些生活有特殊困難且缺乏勞動能力的繼承人，可按 照我國《繼承法》的有關規(guī)定，在繳納遺產稅后，予以照顧，適當多分遺產。

　　(二)應稅遺產額和稅率的確定，應堅持高起征點和適中稅率的原則

　　應稅遺產額和稅率確定的一個關鍵因素就是開征遺產稅的主要目的。有學者認為其主要目的在于增加國家財政收入，因而主張低起點和低稅率，這樣，利 于擴大征稅面，帶來財政收入的巨額增長。我認為這種看法是很片面的?？疾焓澜绺鲊?，遺產稅稅源都不廣，遺產稅收占整個財政收入的比例都很低，比如美國，在 1990年的聯(lián)邦預算中，遺產稅和贈與稅兩項稅收僅為93億美元，僅為財政收入總額的0.9 %。這表明，大部分國家開征遺產稅的目的不在于增加財政收入。實際上，開征遺產稅確實能帶來財政收入增長的客觀效果，但其主要目的是對少數財富所有人的過 多財產進行再分配，限制財富過分積聚于個人，以實現公平，保障社會穩(wěn)定。如果起征點很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應當樹立和 堅持遺產稅是“富人稅”的觀點，堅持高起征點原則?？紤]到我國公民近年來的收入情況和社會平均消費水平，近期遺產稅的起征點可以定在100萬元，100萬 這個數字在我國現階段屬較高的水平。對財產總額經各項扣除后不足100萬元的不征稅，對超過100萬元的，僅對超過的部分征稅。

　　遺產稅實際上是財產稅，對其稅率的確定，應適用制定個人所得稅稅率的原理，采用超額累進稅率。由于遺產繼承屬于偶然的、非勞動所得，因此，其稅 率及稅負水平應略高于我國的個人所得稅，但又不可過高，過高則易使財產所有人形成不良財產觀，在生前大肆揮霍、浪費財產，造成社會財富的巨大損失。因此， 參照我國個人所得稅的有關規(guī)定和各國遺產稅稅負水平及其未來的趨勢，我國的遺產稅稅率應適中，以期既能促進社會公平的實現，又可提倡正確財產觀，使人們珍 惜社會財富。因此，具體一點，我國遺產稅稅率可采用五級超額累進稅率，分別為10%、20%、30%、40%、50%。

　　(三)征稅辦法要簡化，只征收遺產稅，暫不單獨征收贈與稅

　　遺產稅是易于規(guī)避的稅種，財產所有人往往采用生前將財產贈與他人的辦法來逃避其繼承人應繳納的遺產稅。有鑒于此，世界上許多國家在開征遺產稅的同時開征贈與稅。

　　對于我國開征遺產稅的同時是否必須開征贈與稅，現在還有爭議。有觀點認為，二者不可分，否則就會使稅源大量流失。但是我國尚未建立較完善的個人 收入申報和財產登記制度，也無其他有關贈與的規(guī)定，稅務部門難以掌握公民在一段較長時間內的財產贈與情況，實際上難以做到對贈與征稅。即使單獨設置贈與 稅，對防止納稅人以贈與方式避稅有一定意義，但由于上述的原因，目前只適合先開征遺產稅，待實行一段時間后，在經驗的基礎上，再考慮單獨設置贈與稅。為了 防止因轉移財產造成偷稅漏稅，遺產稅法可規(guī)定：對被繼承人死亡前5 年內的贈與并入遺產稅額征收。國際上也有采取這種做法的，如英國規(guī)定為7年，新加坡規(guī)定為5年，香港規(guī)定為3年。

　　(四)遺產稅法有關跨國繼承的規(guī)定應遵循國際稅法慣例

　　隨著我國對外開放的擴大，國際交往日益頻繁，具有涉外因素的遺產繼承時有發(fā)生。而在當前，存在一種非常尷尬的現實：世界上大部分國家因為沒有遺 產稅法，可對在其境內繼承遺產的公民征收遺產稅;而我國因為沒有遺產稅法，無權對外國公民在我國境內繼承遺產征稅。這既有悖于國家間的公平、平等原則，又 有損于國家稅收主權和經濟利益。因此，對于跨國繼承問題，我國的遺產稅法應遵循國際稅法的慣例和各國遺產稅法的通行規(guī)范，采用屬人主義與屬地主義相結合的 征稅原則：凡在我國境內經常居住的中國公民，死亡時遺有財產者，應就其境內外全部遺產征稅;對不在境內經常居住的我國公民以及非我國公民，死亡時遺有財產 者，也應就其在我國境內的遺產征稅。

　　四、我國開征遺產稅應制定健全完善的配套制度

　　遺產稅雖然是公認的優(yōu)良稅種，但其開征必須具備一定的條件，需建立和完善相應的配套措施和制度。從我國目前來看，開征遺產稅亟待確立的基礎或配套制度主要有以下三項。

　　(一)建立個人財產申報、登記制度

　　長期以來，我國個人的財產都是十分隱蔽的，屬于個人隱私，客觀上給遺產稅的征管增加了難度，也為逃稅提供了土壤。這個問題沒有解決好，就極有可 能使遺產稅的開征流于形式。因此，要搞好遺產稅的征管：第一，要建立起完善的個人收入申報制度及個人收入、納稅等有關情況的資料檔案，這樣可為遺產稅的征 管提供很多資料與信息，個人所得稅與遺產稅之間才有可能緊密銜接，互相配合。第二，要建立財產登記制度，對房地產等財產必須要有指定的登記機關進行登記， 產權交易人必須辦理變更登記，否則不承認或不保護其產權。只有這樣，遺產稅的征收才有據可查并較易控管。

　　在我國目前，不動產的管理制度相對比較健全，而動產的監(jiān)控問題比較突出。實行儲蓄實名制后，個人銀行儲蓄這一塊得到了加強，但是其他動產，諸如 未存入銀行的現金、金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國還缺少有效的監(jiān)控手段。而這部分財產占我國個人財富的比重相當大。為此，我國應拓寬儲蓄實名制 的內容，建立個人帳戶制度，不僅監(jiān)控個人存款，尤其要對個人財產的流動狀況進行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個人現金的自由流動，凡 購買一定價值以上的物品都從銀行帳戶結算，所有收入也一律計入個人銀行帳戶。其他個人醫(yī)療、保險、投資等支出和收入也一律從個人帳戶上結算。

　　另外，我國執(zhí)行個人收入申報制度，如處級以上干部個人收入申報制度。但是，由于我國個人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個人的 明示收入只占全部收入的一部分。個人收入隱形化是困擾個人所得稅征管的一個難題，也是遺產稅開征面臨的一大難題，能否實現隱形收入顯形化是遺產稅能否有效 發(fā)揮作用的關鍵。否則，無法核實遺產，遺產稅也就難以征收，并且也無法防止繼承人在遺產人死后轉移財產，逃避繳納遺產稅。在目前個人財產登記制度尚不完善 的情形下，為保證遺產稅的順利開征，應在遺產稅制或其配套法規(guī)中明確規(guī)定，被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人應于法定期限內通知稅務機關派員登記財產， 對于轉移、隱匿財產的，應當加重處罰。待時機成熟后再以法律形式全面實行財產登記制度。

　　從建立和完善個人收入監(jiān)控機制來看，美國的稅務號碼制度，即“個人經濟身份證”制度值得我國借鑒：即個人稅務號碼終身不變，銀行收支信息均在此號碼下反映，從而為稅務機關征稅提供依據。當然，稅號制度的實行還須限制現金流通，推廣票據和信用卡的使用。

　　總之，為使遺產稅和贈與稅順利開征，應盡快實行個人財產申報、登記制度。遺產稅的征收，是建立在對遺產準確核定的基礎之上的。而建立個人財產登記制度，又是準確核定遺產的基礎工作。

　　(二)建立個人財產評估制度

　　開征遺產稅必須核實遺產價值，建立不以營利為目的的、公正、高效的個人財產評估制度是開征遺產稅和降低遺產稅成本的重要前提條件。目前，可以由 稅務機關委托或指定信譽良好、制度健全的財產評估機構對遺產的實際價值額進行評估，并通過立法將接受稅務機關委托或指定進行遺產評估規(guī)定為評估機構的一項 法定義務。凡此類評估均不得以營利為目的，以降低遺產稅成本。從長遠看，要搞好遺產稅的征管，在個人財產評估制度上，還必須從兩方面入手：

　　第一，必須建立一個權威性的評估機構，聘請專家及專業(yè)技術人員參加對財產價值的評估。國際上通行的做法是由稅務部門建立個人財產評估機構配備專 業(yè)稅務估價員，結合有關部門和人員來完成財產的估價。如在英國，土地是由專門的土地評估部門評估，無形資產(知識產權)的評估是由資本稅收辦公室的一個處 負責。對金銀珠寶、首飾及文物、藝術品等，聘請專家評估。在估值的過程中，通過稅務部門與納稅人相互協(xié)商，最終確定一個雙方接受的值來確定，如果雙方無法 協(xié)商統(tǒng)一，先按稅務局估價繳納，多退少補。因此，借鑒國際上的做法，我國稅務部門可借助現有社會上的評估力量，著手建立一個有權威性的個人財產評估機構。 當然，也可聘請社會上的有關部門機構和人員參與估價。

　　第二，確定合適的財產估計方法。對于財產價值的評估目前世界各國對遺產的估價多采用市場價值原則，多以被繼承人死亡時的財產時價為課征遺產稅的 價值。但各國均規(guī)定，如果納稅人不及時申報，估價標準將從高計征。如：美國估價遺產時其遺產總值一般按被繼承人死亡時的財產市場價格確定，農場及某些非上 市企業(yè)使用的不動產、無形資產(主要是知識產權)由國家收入局資本稅收辦公室負責評估。金銀珠寶、文物、藝術品等聘請專家估價。

　　上市股票以被繼承人死亡當日股價確定。非上市股票的價格依企業(yè)資產、企業(yè)利潤、股票市場行情、持股比例大小等因素綜合評估。新加坡的遺產評估基 本原則也是以被繼承人死亡時的財產市場價為準，稅務署專門設立了產業(yè)估價及核稅處。德國在遺產估價時對土地、房屋等不動產按市場價值估價。市場交易的有價 證券按繼承發(fā)生時的市場交易價格估定。未上市公司的股票按公資產平均收益率估價。珠寶首飾、高檔藝術收藏品由專門鑒定單位估定。我國遺產估價宜采市場價值 類型，以被繼承人死亡時的財產時價為課征遺產稅的價值，同時可針對不同遺產采用市場法、成本法、收益法等多種估價方法。

　　(三)制定一套完善的財產法律制度

　　盡管我國頒布的《民法通則》和《繼承法》對財產所有權的歸屬和財產的繼承、分割、轉移等方面有所體現，但總的看來，這些規(guī)定比較籠統(tǒng)、含糊，現 實與需要相比差距太大。因此，應進一步作出明確的法律規(guī)定，特別是對私人財產權的界定和法律保護方面的制度，還需進一步的完善。就我國《繼承法》來講，該 法自1985年頒布實施以來，在維護公民財產繼承權，調整財產繼承關系方面發(fā)揮了至關重要的作用，也為遺產稅的開征提供了最基本的法律環(huán)境。但囿于當時的 歷史條件，也存在某些不足之處。為了保證遺產稅的順利開征，應對《繼承法》的下述條款作必要的修改：

　　1、《繼承法》第3條關于遺產范圍的規(guī)定已不能適應我國經濟生活發(fā)展的要求，應按照國際慣例將遺產概括為：動產、不動產、無形財產權、債權和其他財產權益，以便稅務機關認定和評估遺產。

　　2、《繼承法》第16條第1款關于遺囑執(zhí)行人的規(guī)定過于簡單，應規(guī)定遺囑執(zhí)行人是繼承、受遺贈人以外的人，只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下，繼承 人或受遺贈人才能執(zhí)行遺囑;同時還應對遺囑執(zhí)行人的職責作進一步規(guī)定。這樣，既可以為確定遺產稅納稅人提供依據，又可以減少繼承人、受遺贈人直接分割遺產 而發(fā)生的糾紛。

　　3、《繼承法》第23條關于死亡通知的規(guī)定，應增加：被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人、受遺贈人或遺產管理人(按納稅人順序)應于法定期限 內通知稅務機關，依法繳納遺產稅，以便稅務機關及時介入財產分割，保障遺產稅的征收;未繳納遺產稅先行分割遺產的，有關當事人應當承擔法律責任。

　　4、《繼承法》第26條關于家庭共同財產分割的規(guī)定過于籠統(tǒng)，而且配偶分得家庭共同財產的一半也缺乏依據，特別是家庭財產數額較大的還會影響遺 產稅的納稅基數。所以，該條應參照國際慣例做出進一步規(guī)定。與此同時，民法通則、婚姻法、著作權法等有關法律法規(guī)也要作必要的修正，有關條文的增補與修改 也需要在開征遺產稅前先行一步。

　　引文注釋：

　　(注1)張有國：《關于征收遺產稅的對比思考》，載于《遼寧經濟》，2005年第10期。

　　(注2)宋文霞：《我國開征遺產稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽工學院學報》，2007年第2期。

　　(注3)宋文霞：《我國開征遺產稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽工學院學報》，2007年第2期。

　　(注4)孫鈺明：《各國遺產稅之比較》，載于《吉林師范大學學報(人文社會科學版)》，2004年第1期。

　　(注5)孫鈺明：《各國遺產稅之比較》，載于《吉林師范大學學報(人文社會科學版)》，2004年第1期。

　　參考文獻：

　　1.劉夢巖，馬長海 ：《我國遺產稅開征依據探析》，載于《經濟師》2005年第5期。

　　2.張有國 ：《關于征收遺產稅的對比思考》，載于《遼寧經濟》，2005年第10期。

　　3.宋文霞：《我國開征遺產稅的必要性與可行性研究》，載于《安陽工學院學報》，2007年第2期。4.孫鈺明：《各國遺產稅之比較》，載于《吉林師范大學學報(人文社會科學版)》，2004年第1期。